שיעור המס על פיקדונות מטבע חוץ

ב- עמה(חיפה) 773/05 אלי שור נ' פקיד שומה חיפה נבחן היקף שיעור המס שעל המערער לשלם בגין הכנסות מריבית על פיקדונות במטבע חוץ.

המערער הינו יליד ברזיל, אשר עלה לישראל בשנת 1974, וקיבל מעמד של עולה חדש ביום 6.11.1974.

הוריו של המערער המשיכו להתגורר בחו"ל, אך נהגו להגיע מפעם לפעם לביקורים בישראל. עם פטירת האֵם עבר אביו של המערער להתגורר בישראל, אולם מעולם לא קיבל מעמד של תושב או של עולה חדש.

בתחילת שנות ה-70 פתח אביו של המערער, חשבון מטבע חוץ בבנק.

בחשבון זה הפקיד האב כספים שהעביר מחו"ל. כספים אלו הופקדו מפעם לפעם בפיקדונות דולריים לתקופות שאינן נופלות מ-3 חודשים בכל הפקדה.

ביום 7.2.1994 נפטר האב. ביום 10.7.1994 ניתן צו ירושה לנכסי האב ולפיו ירש המערער את כל נכסי האב.

לאחר שניתן צו הירושה פתח המערער חשבון מטבע חוץ בבנק הבינלאומי הראשון בע"מ. לחשבון זה הועברו כל פיקדונותיו של האב, כפי שהוחזקו בחשבון האב, והמערער המשיך להפקיד בפיקדונות תקופתיים לתקופות של לפחות 3 חודשים.

במשך השנים נצברה ריבית על הפיקדונות. הריבית על הפיקדונות חויבה במס הכנסה שנוכה במקור על-ידי הבנק. הבנק ניכה במקור מס בשיעור של 25% מהכנסות הריבית. הכנסות אלו אף נכללו בדוחות השנתיים שהגיש המערער לשלטונות המס.

המערער דיווח בכל שנות המס האמורות כי הכנסתו מריבית הינה רק שליש (1/3) מסך ההכנסות מריבית בחשבון. דיווח זה התבסס על העובדה כי למערער אח ואחות שהיו זכאים לרשת את האב.

עד לשנת 1999 אישר המשיב את שיעור המס שנוכה מהכנסות הריבית של המערער בפיקדונות הבנק. החל משנת 2000 ועד שנת 2002 קבע פקיד השומה כי על ההכנסות מריבית חל מס בשיעור של 35%. בהתאם הוצאו למערער צווים על-פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה").

בצווים אלו חויב המערער על מלוא ההכנסה מריבית הפיקדונות, ולא רק על שליש כפי שהצהיר.

בערעור טען המערער כי חלקו בהכנסות מריבית הינו רק 1/3.

כן טען כי יש לחייב את הכנסותיו מריבית בשיעור של 25% בלבד,

בהתאם לסעיף 2 לצו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון חופשי במטבע חוץ),

התש"ל-1970 (להלן: "הצו").

במהלך הדיונים בתיק ולאחר שהוגשו התצהירים, הוסכם בין הצדדים שכל שנותר

במחלוקת הינו שיעור המס שבו יש לחייב את ההכנסות מריבית.

ביהמ"ש קיבל את הערעור בחלקו וקבע:

אין חולק כי הכנסות מריבית על פיקדונות בכלל חייבות במס, ואלמלא נקבעו הוראות מיוחדות לגבי שיעור המס על הכנסות שכאלו, היה שיעורן נקבע על-פי הוראת סעיף 121 לפקודה.

עם זאת קובעת הפקודה הוראות שונות הפוטרות הכנסות ריבית ממס, בין במלואן ובין באופן חלקי. סעיף 15א לפקודה, כנוסחו עד לתיקון 132, הסמיך את השר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לפטור ממס הכנסות ריבית מסוימות. בסעיף שבינתיים שונה נקבע:

"שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו, ריבית על סוגי פקדונות של סוגי נישומים בתאגיד בנקאי, בהתאם לתנאים שקבע באישור כאמור, וכן רשאי הוא לקבוע, באישור כאמור, שלא יראו פקדון שעל הריבית עליו ניתן פטור לפי סעיף זה, כמילווה מועדף לעניין כל דין…".

מכוח סמכותו זו התקין השר באישור ועדת הכספים של הכנסת את תקנות מס הכנסה (שיעור המס על ריבית על פיקדונות במטבע חוץ), התשנ"ב-1992 (להלן: "התקנות").

בתקנות אלו קבע השר כי "על אף האמור בסעיף 121 לפקודה לא יעלה שיעור המס על ריבית על פיקדון במטבע חוץ על 35%".

משמעות הוראה זו הינה קביעת תקרת מס של 35% לפיקדון במטבע חוץ כהגדרתו בתקנות, דהיינו מקום שבו על-פי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה המס על הכנסות הריבית עולה על 35%, תחול התקרה.

כמו כן, הוענקה לשר האוצר סמכות לפטור הכנסות מריבית גם על-פי סעיף 16 לפקודה, הקובע:

"שר האוצר רשאי להורות, בצו שיפורסם ברשומות –

(1)    […]

(2)    כי יינתנו פטור או הנחה ממס על הכנסה מריבית המשתלמת על ידי המדינה או המשתלמת, באישור המפקח על מטבע חוץ, על-ידי מוסד בנקאי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954 על פקדונות במטבע חוץ המוחזקים אצלם;

(3)    […]

(4)    […".

מכוח סמכותו זו הוציא השר את הצו.

הצו קובע הוראות שונות, ולענייננו חשוב להדגיש כי מכוחו של הצו פטורות הכנסותיו מריבית של עולה חדש בפיקדון העומד בתנאי הצו במשך 20 שנה מיום היותו לתושב. לאחר מכן במשך 10 שנים ייהנה העולה מהטבה בשיעור המס והכנסותיו מריבית בשנים אלו ימוסו בשיעור של  25% בלבד.

 רק לאחר 30 שנה מיום עלייתו יחויב העולה בשיעור המס של 35%,

 כמו הכנסות מריבית בפיקדון רגיל.

עיון בצו מלמדנו כי ישנם שלושה סוגי תנאים לתחולתו:

תנאים בדבר זהות הנישום,

תנאים בדבר זהות משלם הריבית ותנאים בדבר סוג הפיקדון.

לעניין זהות הנישום נקבע כי הצו יחול אך ורק על יחיד, דהיינו לא יחול על תאגיד. עוד נקבע, כי הצו יחול על יחיד שהיה לתושב ישראל, דהיינו הצו חל  על מי שעלה לישראל.

זהות משלם הריבית נקבעה אף היא, והצו יחול רק על הכנסה מריבית שמשלם מוסד בנקאי כמוגדר בסעיף 1 לצו.

התנאי השלישי עוסק בטיבו של הפיקדון. הצו יחול אך ורק על "פקדון חופשי במטבע חוץ". פיקדון זה מוגדר בסעיף 1 לצו, וכך נקבע:

"פקדון במטבע חוץ לזמן קבוע, שלא יפחת משלושה חדשים, המוחזק במוסד בנקאי ושבהתאם לרשיון כללי או מיוחד מטעם המפקח על מטבע חוץ ובתנאים שנקבעו בו, הוראות תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) 1941, אינן חלות לגביו..".

 תנאי זה הוא מוקד המחלוקת, ולכן יש לבאר את רכיביו:

פיקדון חופשי במטבע חוץ כולל מספר רכיבים: פיקדון; במטבע חוץ; מופקד לזמן קבוע שאינו פחות מ-3 חודשים; מוחזק במוסד בנקאי; הוראות תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) 1941, אינן חלות לגביו בהתאם להיתר כללי או מיוחד מטעם המפקח על מטבע חוץ. הרכיב האחרון הוא המייחד את הפיקדון החופשי.

תקנות ההגנה (כספים), שעמדו בתוקפן בעת התקנת הצו, בוטלו עם חקיקת חוק הפיקוח על מטבע חוץ, התשל"ה-1978 (להלן: "חוק הפיקוח"). סעיף 21 לחוק הפיקוח קובע כי תקנות ההגנה (כספים) 1941 בטלות. במקומן של תקנות אלו בא חוק הפיקוח. אין בחוק הפיקוח, או בכל הוראה אחרת, הפניה לצו, ואין הוראה כללית המחליפה את כל ההפניות בתקנות ובצווים מתקנות ההגנה (כספים) לחוק הפיקוח.

היעדר הוראה המתקנת את הצו וממירה את ההפניה מהתקנות לחוק הפיקוח, מחייב הכרעה בשאלה מהם הכללים על-פיהם נקבע אם פיקדון כלשהו הוא פיקדון חופשי אם לאו.

 תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) קבעה את הוראת האיסור הכללית על החזקת מטבע חוץ על-ידי תושב ישראל. על-פי תקנה 6(1) לתקנות ההגנה (כספים), הוטלה חובה על כל אדם שמקום מושבו הוא ישראל, ובתנאים הקבועים בה, למכור או להציע למכירה לשר האוצר כל מטבע זר שברשותו.

 בשנת 1977 נחקק צו ההגנה (כספים) (היתר כללי לעסקאות במטבע חוץ), התשל"ה-1977, שנתן את אות הפתיחה לשינוי בדיני המטבע ונתן הקלות לציבור. היתר כללי זה אִפשר לכל תושב להחזיק בפיקדון מטבע חוץ בסכומים מוגבלים (סעיף 4), אִפשר לכל מי שנחשב כתושב פטור להחזיק פיקדון במטבע חוץ (סעיף 10) ועוד.

השינוי הבולט הבא בדיני הפיקוח בא לעולם עם חקיקת חוק הפיקוח בשנת 1978. חוק זה המשיך במתווה שקבעו תקנות ההגנה, וקבע בסעיף 2 את העיקרון ולפיו אסורה כל עסקה במטבע חוץ, אלא אם יינתן לה היתר.

מכוחו של סעיף זה התקין השר את היתר הפיקוח על המטבע, התשל"ה-1978 (להלן: "ההיתר הכללי"). ההיתר הכללי כולל הוראות שונות אשר מתירות לבעלי זכויות שונים היתרים לסחור במטבע חוץ או להחזיק פיקדונות במטבע חוץ. ההיתר הגדיר בין היתר מיהו "בעל פטור" אשר זכאי להיתרים שונים.

בין היתר נקבע כי עולה חדש (לתקופות שונות שהשתנו עם השנים) ייחשב כבעל פטור.

המהפכה הגדולה בדיני המטבע התחוללה בשנת 1998, כאשר הוחלף למעשה משטר

הפיקוח על מטבע חוץ, ונקבע כי העיקרון לפיו כל פעולה וכל עסקה במטבע חוץ

מותרים אלא אם נקבעו להם סייגים (סעיף 2 להיתר הפיקוח על המטבע,

התשנ"ח-1998 (להלן: "היתר 1998")). חשוב לציין כי חוק הפיקוח האוסר עסקאות ופעולות במטבע חוץ נותר על כנו, אלא שמכוחו של היתר 1998 "התהפכה" התפיסה, ובמקום איסור גורף, כפוף להיתרים, נקבע היתר גורף, כפוף לסייגים.

הפיקדון נחשב חופשי, על-פי הצו אם הוא פטור ממגבלות דיני הפיקוח, בין שמדובר בפטור או בהיתר כללי, ובין שמדובר בפטור או בהיתר אישי. למעשה השר הורה על הענקת ההטבות במס על הכנסות מריבית לכל פיקדון של עולה אשר מוחזק כדין בהתאם לדיני הפיקוח.

יוצא כי עם חקיקת ההיתר הכללי משנת 1998, שוחררו פיקדונותיו של המערער מהוראות הפיקוח ללא התנאים המגבילים שנקבעו בהיתר הכללי מתשל"ה, ומרגע זה ואילך הפכו פיקדונותיו לפיקדונות חופשיים ממגבלות דיני הפיקוח.

לאור האמור, ניכוי במקור של מס בשיעור 25% בלבד מהכנסות הריבית של המערער בפיקדון שבחשבונו נשוא הערעור היה כדין.

עם זאת ביהמ"ש קבע כי יש לקבל את הערעור במובן זה שהמס שיחול על הכנסותיו מריבית יהיה בשיעור של 25% בלבד ולא למעלה מכך..

הכותב הינו ממשרד מלכא ושות' עורכי דין המתעסק בנדל"ן, דיני מיסים, משפט אזרחי, מיסים ופשיטות רגל.