חילוף היא אחת מדרכי הפעולה בביצוע עסקה במקרקעין אשר התמורה בעד הזכות המתקבלת אינה משולמת בכסף אלא בנכס כלכלי אחר כמו מניות בחברה, נכסי מקרקעין ועוד.
סעיף 49 א לחוק מיסוי מקרקעין קבע את תנאים לקבלת פטור בעסקת החילוף. אחד מהתנאים שיש לעמוד בהם לשם קבלת הפטור שנקבע בסעיף 49א (ב)(4) מכירה שאינה לקרוב אותו נסקור במאמר זה.
מסקירת הפסיקה והחוק יוצא כי איסור המכירה לקרוב הינו אקט אנטי תכנוני ולשם כך יש לבחון כל מקרה לגופו בעת שלילת הפטור מקרובים בעת השחלוף.
למרות פרק חמישי 3 לחוק, שעניינו חילוף זכויות במקרקעין ואשר הוסף בתיקון 50 ואשר קובע כתנאי לחילוף בדירות שהמכירה, נשוא החילוף, אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 19(4) לחוק, בפרק ד' לדוח וועדת רבינוביץ' העוסק בשחלוף נכסי נדל"ן, לא הוגבל השחלוף במכירה לקרוב. אולם בהצעת החוק (ס"ח התשכ"ה עמ' 48) הוסף התנאי כי חילוף זכויות במקרקעין אינו לקרוב.
אולם, דברי ההסבר נעדרים הסבר להוספת תנאי זה שאינו כלול בדוח וועדת רבינוביץ', ויתרה מכן גם חוזר 5/2003 אשר נועד להביא את עמדת רשות המס לנישומים נעדר הסבר להגבלת המכירה לקרוב .
כידוע, מטרתו של חוק מיסוי מקרקעין למסות פעילות כלכלית תוך שהוא תר אחר מהות הכלכלית של העסקה להבדיל מן הכסות החוזית של העסקה.
על כן החוק מתבונן בעסקה בין הצדדים תוך שימוש בכללי השוק המקובלים. לא אחת קיימת סתירה בין צורתה הכלכלית של עסקה לבין צורתה המשפטית. הפסיקה הענפה הקיימת בסוגיה זו קבעה כי המהות הכלכלית היא ורק היא זו אשר תגזור את חבויות המס של העסקה.
כך למשל, בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3) 735 נקבע:
"התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה – הם שעומדים בבסיס החיוב במס".
בפס"ד ע"א 900/01 רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4, מיסים יז/3 (יוני 2003)
ה-9 – אפשר בית המשפט לבני זוג חישוב נפרד חרף העובדה שהאישה עבדה במקום
העבודה של בעלה, כאשר במקרה זה קבעה פקודת מס הכנסה חזקה כי משכורתה
הושפעה מהיחסים האישיים עם בעלה שהינו מעבידה.
בית המשפט מצטט את השופט ברק באומרו (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75) :
"אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם… כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה…"
לבסוף קובע בית במשפט, כי החזקות המופיעות בחוק הינן ניתנות לסתירה היות ופרשנות זאת מקדמת את התכלית בדבר מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות.
וממשיך בית המשפט בציטוט השופט ויתקון (ע"פ 330/73 אליאסף נ' מדינת ישראל, פ"ד כח(1) 212, 219):
"ודאי הוא שחובתו הראשונית של הפרשן היא לרדת לסוף דעתו וכוונתו של המחוקק, אך בעשותנו כן רשאים וחייבים אנו להעמיד את המחוקק בחזקתו שהתכוון לדבר סביר".
בית המשפט קובע כי מטרת החזקות החלוטות הינה:
"כורכת באותה כריכה אנשים תמי לב עם אנשים המנסים להפחית מס באופן בלתי לגיטימי. היא פוגעת בנישומים תמי לב שאין הצדקה למנוע מהם את הוכחת מקורות ההכנסה הנפרדים על מנת לקבל חישוב נפרד. היא יוצרת עיוותים כלכליים ועיוותים חברתיים." (פס"ד קלס).
לא זו אף זאת, היקש ניתן לבצע מהוראות סעיף 49ו' לחוק, הקובע תקופת צינון
בעת מכירת דירת מגורים אשר התקבלה במתנה מקרוב. שעה שנותן המתנה דרש
פטור לפי פרק חמישי אחד במכירת דירת המגורים ללא תמורה הרי שעמדת
רשות המיסים הינה שמקבל המתנה אינו צריך להמתין תקופת צינון
בעת מכירת דירת המתנה על- ידו .
פרשנות זו של רשות המס נעוצה בבסיס העובדה כי מטרתו של סעיף 49ו' לחוק הינה אנטי תכנונית, קרי מניעת העברות דירות מגורים בין קרובים לשם מקסום הפטורים להם זכאי התא המשפחתי.
נהיר לכל כי מטרת הוספת מגבלת אי מכירה לקרוב במסגרת הוראות החילוף בחוק הינה אנטי תכנונית, אולם שעה שלא מתקיים האלמנט האנטי תכנוני במכירת זכות במקרקעין הרי שאין להחיל את המגבלה הקבועה בחוק.
צא ולמד,כי פירוש תכליתי/ כלכלי של הוראות החילוף בחוק הבא למנוע תכנון על בסיס מחיר השוק של הנכס גובר, הלכה למעשה, על פרשנותו הלשונית של החוק המונע מכירה בדרך של חילוף זכויות לקרוב.
לאור המקובץ לעיל, סבורני כי יש לפרש את המונח "קרוב" לפי חוק מיסוי מקרקעין, רק במכירה לקרוב כאשר יש חשש אמיתי וכן כי תמורת המכירה הושפעה מיחסי הקרבה ובהתאם לזה לאשר החילוף בין הקרובים או לשלול אותו.
הכותב הינו ממשרד מלכא ושות' עורכי דין המתעסק בנדל"ן, נזיקין, מקרקעין, מכר דירות והוצאה לפועל.
* אין באמור במאמר זה בכדי להוות תחליף לייעוץ משפטי, אלא כמידע כללי בלבד.
