התוכן הכלכלי של העסקה

בפס"ד וע(ת"א) 1147/04 תשובה אייל עמוס נ' מנהל מיסוי מקרקעין איזור מרכז  דן ביהמ"ש בערר אותו הגישו העוררים נגד המשיב, אשר דחה את השגתם וקבע שהמכר הינו מכר של דירה (ולא מכר של שלד – מקרקעין), וכן דחה את השומה העצמית של העוררים  סך 66,000 דולר, והעמיד את שווי המכירה על סך של-.210,000$. בהחלטתו, הכיר  המשיב רק בסכום מועט של ניכויים.

ביום 31.3.02 מכרו העוררים 1 ו-2 את חלקיהם בנכס הידוע כחלקה 11 בגוש 6105  הנמצאת ברח' שלוש השעות 30 בבני- ברק, לעוררים 3 ו-4 (להלן –  "הסכם המכירה"), וזאת  בתמורה של 66,000$. העורר מס' 1 מכר לרוכשים את חלקו בנכס שהיה 5/72, והחלק שמכר העורר מס' 2 למוכרים היה 1/72 המנכס.

כל נכס המקרקעין נרכש בזמנו ע"י כל העוררים, ובהסכם השיתוף ביניהם מחודש מאי 2001, הסכימו כל הצדדים, כי העוררים 1 ו-2 יקבלו תמורת 6/72 בחלקיהם בנכס, לאחר שייבנה הבניין על הנכס הנ"ל, דירה עורפית בקומה ד' של הבניין שייבנה בעתיד, כאשר לעורר מס' 1 תהיה בעלות של 5/6 בדירה הנ"ל ולעורר מס' 2 תהיה בעלות של 1/6 בדירה הנ"ל.

על הנכס הנ"ל, בעת עשית ההסכמים הנ"ל, עמד להיות מוקם בנין של שמונה יחידות דיור.

בעת ביצוע העסקה בין המוכרים (העוררים 1 ו-2) לבין הקונים (העוררים 3 ו-4) היה המבנה

במצב של "בנית שלד".

העוררים 1 ו-2 מכרו את חלקיהם בנכס לעוררים 3 ו-4, לאחר שאלה הראשונים נכנסו ל"קשיים כלכליים", לטענתם, ולא היה עוד באפשרותם להמשיך ולממן את הקמת הבניין עפ"י חלקיהם בנכס.

בעוד שהעוררים טוענים שהם מכרו זכות מקרקעין (ולא "דירה"), טוען המשיב כי המכר היה אכן מכר של דירה, והוא דחה את השגתם של העוררים.

המחלוקת, בעיקרה, בין בעלי הדין היא לגבי מהות העסקה. האם מדובר כאן במכירה "רגילה" של מקרקעין (קרקע) או שמדובר כאן במכר של דירה.

בהקשר למכירה של "הדירה", נושא שמוכחש, כאמור לעיל, ע"י העוררים, יש לבחון לגבי השווי שמעלים העוררים, את שאלת היחסים המיוחדים – עם קיימים כאלה – שבין המוכרים לקונים. נושא זה של יחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים מתייחס גם לעצם השומה העצמית שטוענים לה העוררים.

העוררים 1 ו-2 טוענים שאכן הם יחד עם קונים נוספים רכשו מגרש לשם בנית בנין דירות למכור אותן. אולם, כך טוענים הם, שעם בנית השלד הם נכנסו לקשיים כלכליים, ולכן נאלצו הם לנטוש את חברותם בבניה, ומכרו את חלקם – שבאותו זמן היה רק בתור שלד – לעוררים 3 ו-4.

טוענים העוררים שהסכם המכירה שנעשה בחודש מאי 2001 נעשה על מנת לאפשר לבעלי המקרקעין (לאחר שרכשו את חלקם של העוררים מס' 1 ו-2) לסיים את הבניה,  ולשם כך הוקם ועד פעולה שתפקידו היה להשלים את הבניה עפ"י יעודה.   כאחד מחברי הועד היה גם העורר מס' 2. עפ"י ההסכם בין הצדדים, המוכרים לא קבלו על עצמם כל אחריות והתחייבויות לעניין עצם הבניה, ולא הוקנה להם כל מעמד, מחוץ לעובדה שהעורר מס' 2 היה בוועד הפעולה שמתפקידו היה לחתום על מסמכים בעירייה. עוד טוענים העוררים מס' 1 ו-2 שלא הייתה להם כל חובה והתחייבות כלפי המשך בנית השלד, לאחר שהם מכרו אותו לעוררים 3 ו-4. בנסיבות אלו, כך טוענים העוררים אין לראות את העוררים 1 ו-2 כ"קבלן" המוכר דירות שעדיין לא הושלמו, וכי אז טרם היו כל פרסומות למכירת דירות בבנין שייבנה, לא נקבעה מסגרת של ליווי בנקאי וכו'.

עוד טוענים העוררים כי בנסיבות העסקה, לא ניתן לראות קיומם של יחסים מיוחדים שבין המוכרים לקונים. עוד טוענים העוררים שאם אכן יוחלט שמדובר במכירת "דירה", דבר שאין הם, כאמור, מסכימים לו, כי אז יש לקבוע את שווי העסקה לסכום של 165,000$, לפי הערכת השמאי של העוררים, ולא לפי השווי של 210,000$ כטענת המשיב.

טענתם האחרונה של העוררים היא שהמשיב הכיר בסכום נמוך מאד של הוצאות בניה

והתיר ניכוי זה בלבד, בעוד שעלויות בנית השלד היו גדולות בהרבה.

המשיב טוען כי בעסקת מכר מקרקעין יש לראות את מהותה הכלכלית האמיתית, ובהתאם לכך יש למסותה. העוררים 1 ו-2 הם שטיפלו בהשגת רישיון הבנייה להקמת מבנה למגורים, דהיינו להקמת בניין שיכיל מספר דירות למכירה. נסיבות המקרה ועובדותיו מצביעות כי העוררים 3 ו-4 קנו ורכשו מהעוררים 1 ו-2 דירה "עתידית" (כפי שקבלן בנין מוכר דירות לדיירים/משתכנים עוד לפני שהדירות עצמן גמורות). מתברר כי העוררים 1 ו-2 עסקו בעצמם במכירת דירות בבניין (ראה מוצגים מ/6 ו-מ/7). העוררים 1 ו-2 הזמינו חומרי בניה אצל ספקים שונים. העורר 1 התחייב בפני הרשות המקומית כי הוא אחראי בכל מה שקשור באישורים מוקדמים לצורך הבנייה, אחראי לעניין יציקות המבנה וכו'.  זאת וגם זאת: העורר מס' 1 היה ערב אישית לתשלומים ולהתחייבויות שונות שלא שולמו, והעורר מס' 2 אף שילם מכיסו תשלומים לספקים שונים. טענה נוספת שהועלתה בעניין זה ע"י המשיב היא שלבעלי הנכס, כגוף בעל השליטה בקרקע, לא הייתה כל אפשרות להשפיע על דרך בניית הדירות ומכירתן, ולא יכלה להשפיע על תהליך הבנייה עד לסיומיו, וכל זאת נלמד מהאמור בהסכם השיתוף מחודש מאי 2001. ההחלטות הנ"ל, לפי הסכם זה, היה לוועד הפעולה, שהוקם עפ"י המוסכם בהסכם שבין בעלי הנכס, והעורר מס' 2 היה חבר בוועד פעולה זה.

ולעניין היחסים המיוחדים, טוען המשיב, שלעורר מס' 2 ישנה קרבה משפחתית לעוררים 3 ו-4 (הקונים), והעורר מס' 1 היה שותף עם העורר מס' 2, ולכן גם לו היו יחסים מיוחדים עם הקונים.

ולעניין  שווי העסקה, טוען המשיב כי הדירה שווה כ-.210,000$, וזאת לאור עסקאות השוואה עם עסקאות מכר דומות של דירות בסביבה.

בעניין הוצאות הבניה, טוען המשיב שלעניין הוצאות אלו לא הומצאו כמעט כל  קבלות וחשבוניות שהן, ובהעדר אלו אין אפשרות לקבוע את ההוצאות הנכונות, וממילא קשה לאפשר ניכוי נכון ואמיתי ללא המסמכים הנ"ל.

המשיב גורס כי העוררים 1 ו-2 פעלו כ"קבלנים" בקשר לבניית הבניין שברח' שלוש השעות 30 שבבני ברק. הם קנו מגרש במטרה לבנות עליו דירות מגורים ולמוכרם לאנשים שונים וזאת באמצעות ארגון "לכאורה" של קבוצת רוכשים אשר קיבלו בסוף

התהליך דירות גמורות. בין הסימנים שהמדובר ביזמים שבנו דירות מגורים מונה

המשיב את העובדות הבאות: המוכרים הם אלו שהוציאו על שמם את היתרי הבנייה, הם אלה שחתמו על חוזים מול ספקים, הם אלו שהתחייבו בפני הרשות המקומית על תקינות הבנייה, הם אלו שתכננו את המבנה, הם אלו שעמלו על הוצאות אישור הבניה, הם אלו שחתמו על חוזה הבניה, הם אלו ששילמו מכיסם הפרטי לספקים השונים ונתנו ערבות אישית לתשלומים שלא ישולמו, הם אלו שחתמו זיכרון דברים עם חלק מקוני הדירות על מכירת דירת מגורים. לקבוצת הרוכשים לא הייתה כל יכולת השפעה על בניית הדירות שהייתה נתונה לוועד הפעולה אשר עורר מס' 2 היה חבר בה ועוד.

מאידך, טוענים העוררים 1 ו-2 כי הם לא רכשו מגרש במטרה להקים עליו בניין מגורים ולמכור דירות, אלא מלכתחילה התכוונו לממש את מלוא זכויותיהם במסגרת הסכם השיתוף ולממן את הבנייה לפי חלקם יחד עם יתר חברי הקבוצה ולהשלים את בנית דירותיהם, אלא שבעת בניית השלד נקלעו הם למחסור באמצעים ובשל קשיים אלו נאלצו למכור חלק מזכויותיהם לעוררים 3 ו-4 על מנת שאלו ימשיכו ויממנו את הבניה. לטענת העוררים, המנגנונים שהקימו חברי קבוצת הרוכשים הינם לגיטימיים והכרחיים להצלחת הפרויקט ולהגנת כלל חברי הקבוצה.

בהסכם המכירה נשוא ערר זה לא הוכח כי העוררים 1 ו-2 רכשו דירת מגורים מושלמת. לא קיבלו כל התחייבות ע"י הקונים להשלמת הבנייה (ראה סעיף 3 לחוזה המכירה). יתרה מזו, הקונים קיבלו על עצמם להיות אחראים לכל נושא הבנייה ובכפוף להסכם השיתוף. הרוכשים אף התנגדו לתשלום מס הרכישה כעל דירת מגורים כפי שהושת עליהם ע"י המשיב ולכן הצטרפו לערר.

לא הובאה כל ראיה לפרסום שנעשה לפיו המוכרים מכרו דירת מגורים ולא הובאה כל שמץ של ראיה כי הקונים ידעו את המחיר הכולל של הדירה.

חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן, אף קבע כי סיווג מחדש של עסקה על פי ה"תוכן הכלכלי" שלה בניגוד לחוזה מפורש בין הצדדים, תוך סטייה מעקרון "כיבוד העסקה כפי שנעשתה", מן הראוי שתיושם רק באותם מקרים שבהם התוכן הכלכלי של העסקה אינו עולה בעליל עם הצורה כפי

הכותב הינו ממשרד מלכא ושות' עורכי דין המתעסק בנדל"ן, מיסים, משפט אזרחי, דיני מיסים והוצאה לפועל.